融资性售后回租业务会计与税务处理差异调整

靳万一

实例：

为了融通资金，A氯碱公司(乙方)与B金融租赁公司(甲方)商定一笔“融资性售后回租业务”。即：A氯碱公司将购进并使用过的一套生产设备出售给B金融租赁公司，然后再从B金融租赁公司融资租回使用。双方商定后，签订了《融资租赁合同》和《回租物品转让协议》。该设备账面原值12000万元，折旧年限为12年，不考虑残值，每年折旧额为1000万元，已使用两年，累计折旧2000万元，净值10000万元。回租物品转让总价款(公允价值)9000万元、月租息率：6.6667‰，租金总额10800万元(本金9000万元、利息1800万元)。自2016年12月31日起生效，租赁期限：约36个月。每三个月之15日支付租金一次，共12期，平均每期支付租金900万元(本金750万元、利息150万元)。假设融资租回设备折旧年限按其尚可使用年限核定为10年，仍不考虑残值。

一、会计处理：

（一）售后融资租回的会计处理：

(1)结转出售固定资产的成本：

借：固定资产清理10000万元

累计折旧2000万元

贷：固定资产——生产设备12000万元

(2)收到金融租赁公司货款：

借：银行存款9000万元

递延收益——未实现售后租回损益1000万元

贷：固定资产清理10000万元

(3)按期分摊未实现售后租回损益：

未实现售后租回损失1000万元，租回设备折旧年限10年，则平均每期摊销额为100万元。

借：制造费用——折旧费100万元

贷：递延收益——未实现售后租回损益100万元

如分摊是未实现售后租回收益，则应作相反分录：

借：递延收益——未实现售后租回损益

贷：制造费用——折旧费

（二）融资租回资产的会计处理：

(1)融资租入固定资产入账：

经计算，最低租赁付款额现值高于租赁资产公允价值，按租赁准则规定，应将租赁资产公允价值作为租入资产的入账价值，将其差额作为未确认融资费用。

借：固定资产——融资租入固定资产9000万元

未确认融资费用1800万元

贷：长期应付款——应付融资租赁款10800万元

(2)支付租金并分摊未确认融资费用：

每期支付租金900万元。假定用插值法计算出融资费用分摊率为2.9267%，则第一期应确认的融资费用为263.403万元(9000×2.9267%)(以后各期确认的融资费用略)

借：长期应付款——应付融资租赁款900万元

贷：银行存款900万元

借：财务费用263.403万元

贷：未确认融资费用263.403万元

（3）融资租入固定资产计提折旧时：

年折旧额＝9000÷10＝900万元

借：制造费用900万元

贷：累计折旧900万元

二、税务处理：

对于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收如何处理，国家税务总局2010年第13号公告《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》作出了明确规定：融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。因此，根据现行和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于和营业税征收范围，不征收和营业税。根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

三、差异调整：

关于融资性售后回租业务中承租方出售、租回资产企业所得税处理与会计处理存在较大差异。

（一）关于未实现售后租回损益处理差异：

会计规定，承租人将售后回租交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。但税法规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入。因此，会计上售后回租损益调整，税法上不予确认，企业在申报所得税时应作纳税调整。比如，上述会计上调增的折旧费用100万元，应调增应纳税所得额；反之，会计上调减的折旧费用应调减应纳税所得额。

（二）关于未确认融资费用处理差异：

会计规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入帐价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入帐价值，其差额作为未确认融资费用。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊，计入当期融资费用（财务费用）。但税法规定，融资租入固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，不确认融资费用。另外，国家税务总局2010年第13号公告规定，租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。因此，会计税务差异在纳税时应作纳税调整。如上例，在申报所得税时，按会计规定分摊的融资费用263.403万元，不准在税前扣除，应调增应纳税所得额；按《融资租赁合同》规定，每年承租人应支付的融资利息600万元（150×4），应调减应纳税所得额。

（三）关于融资租入固定资产折旧处理差异：

会计规定，对于融资租入固定资产，承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧计提租赁资产折旧。如上例，按会计规定融资租入固定资产计提年折旧900万元。但按国家税务总局2010年第13号规定，在融资性售后回租业务中，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，如上例，按承租人出售前原账面价值每年应计提折旧额1000万元。因此，在申报所得税时，按会计规定计提的折旧，不准扣除，应调增应纳税所得额900万元；按税法规定计提的折旧，准予扣除，应调减应纳税所得额1000万元。

作者姓名：靳万一

工作单位：河南省平顶山市明审会计师事务所

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